近年來，稅務機關在各稅種征收時，越來越多地出現對交易形式和目的安排有明顯背離的業務安排，對交易進行定性時，經常使用“實質重于形式”原則對交易進行推定，從而否定交易在形式上安排的合法性，而直接指向達成征稅目的的法規適用。這就產生了“實質重于形式”原則在現有法規體系下是一種普遍適用的原則？還是必須附帶有具體限制性條件的適用規則？回答這個問題必須從“實質重于形式”的內涵特征，各國立法的模式及國內既成的法規體系中去尋找答案。

一、“實質重于形式”原則的內涵

大家比較熟悉的“實質重于形式”原則的概念，一般可以追溯到我國《企業會計準則》的基本準則中“會計信息的質量要求”明確的——“實質重于形式”的要求。“實質重于形式”要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計的確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據。

依據“實質重于形式”的要求，企業會計核算和報告不能簡單憑借交易的法律形式進行判斷。有時交易的法律形式與其經濟實質是一致的，但有時是不一致的。因此會計人員在對交易進行職業判斷時，不僅要關注交易體現的法律形式，更應該依據交易最終體現出的經濟實質進行處理。財政部會計司編寫的《企業會計準則講解》教科書例舉了售后回購業務和關聯交易業務指出了“實質重于形式”的適用對會計信息質量要求的重要性。

其實我國會計準則中“實質重于形式”原則是個舶來品，其大抵是從美國會計準則發展過程中，從會計程序委員會、會計原則委員會，到今天的美國財務會計準則委員會在其“會計的概念結構”（Accounting Conceptual Framework）中提出的會計信息的質量特征中明確的會計信息要滿足“實質重于形式”的原則要求。其本意也是要求會計人員對于會計信息的確認、計量、記錄、報告，要求在關注業務表現形式的同時，當業務活動的實質與業務形式不一致時，應更多地依據業務實質來判斷，并采用會計信息的加工、處理和披露的真實、合理和重大影響的會計方法和信息披露要求進行。這已經在中國的企業會計準則的會計信息質量要求中予以明晰。

至于什么是稅法中“實質重于形式”原則的概念內涵呢？在現有的國內稅收法規體系中，由于缺乏對“實質重于形式”原則概念的法規解釋，稅務部門基于對稅法認知和業務實質的判斷，并受稅收國庫主義影響，經常主觀認為，只要納稅人交易的法律形式、稅收利益的最終結果與其業務形式的目的最終是背離的，就偏離了“實質重于形式”原則，并依據該原則否定交易的法律形式在稅收上的合法、合規性。一個典型的例子就是某省地稅部門依據國家稅務總局發布三個批復明確“以股權轉讓名義轉讓房地產”屬于土地增值稅應稅行為為依據，------對于控股股東以轉讓股權為名，實質轉讓房地產并取得了相應經濟利益的，應比照國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號文件，依法繳納土地增值稅。類似的例子有很多。

對于“實質重于形式”的稅收法理，我們很容易與“實質課稅”概念相等同。受國外稅收理論與實務的影響，今天的“實質課稅”似乎已影響深遠。對于”實質課稅”原則的概念，學界沒有并統一的定義。

日本學者金子宏教授的觀點認為“實質課稅原則是指在法律的適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。”臺灣學者葛克昌在其著作《行政程序與納稅人基本權》中則認為，實質課稅原則作為稅法的一種解釋方法，“在于稅法解釋適應不拘泥于法律外在形式，而須探究其實質經濟意義。此由于稅法依量能課稅原則支配，稅法上構成要件所適用之法律概念，須同時斟酌其經濟過程及意義。”

張守文教授在其《稅法原理》一書中指出：“實質課稅原則是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。”綜上，可以看出，不論文字表述有何不同，學者們的觀點基本可以概括為：實質課稅原則是運用在當“形式”（外觀）與“實質”（事實）不一致的時候，根據“實質”，而非“形式”，判斷一行為是否符合課稅要素，進而適用稅法進行課稅。

對于“實質課稅”法理的研究，中國社會科學院財經戰略研究院滕祥志研究員在該領域的深入研究有重大借鑒意義。滕祥志研究員在其著名的《稅法的交易定性理論》[i]一文中對交易定性和實質課稅有諸多的研究，該文圍繞“民商事交易一旦發生，交易性質就客觀存在；交易定性是指借助稅法的原理和原則，對客觀存在的交易性質進行認定的動態過程，即主觀見之于客觀的認識過程”進行大量闡述。通過學習本文，所得到的認識是：我國稅法適用之所以要追求實質課稅原則，源于大量復雜交易的出現使稅法對交易適用出現困難、爭議、乃至錯誤。業務上稅法適用應借助對復雜交易的交易性質進行認定，明確交易的經濟實質，再尋求稅法規則的最佳適用，并與諸多私法相協調而合理適用。對交易進行定性和實質認定，是解決目前業務創新、復雜業務大量出現時，稅法無法及時產生滿足各類業務獨立或有、無適用規則的永恒而基本的要求，也是各類爭議乃至稅務訴訟解決的有效工具。實質課稅不僅體現了稅法的“實質正義”要求，也體現了稅收法定主義的要求。

“實質課稅”要求界定業務活動的實質表現，以尋求合理的稅法適用，筆者認為其是“實質重于形式”原則內容的組成部分和基礎，但不包括“實質重于形式”原則內涵的全部。