4、一百三十八條：稅收利益是指減少、免除和推遲繳納企業(yè)所得稅應納稅額。稅務機關判斷安排是否存在稅收利益時，應當考慮安排的經(jīng)濟實質和安排的結果及其對企業(yè)的影響，合理選擇能夠達成與該安排同等商業(yè)目的但沒有避稅效果的替代安排進行比較。企業(yè)與其關聯(lián)方采取委托、代理、信托和其他方式隱匿關聯(lián)交易的，稅務機關可以根據(jù)經(jīng)濟實質認定關聯(lián)交易。第一百三十九條　稅務機關應當按照實質重于形式的原則審核企業(yè)是否存在本章規(guī)定的避稅安排，并重點審核以下內容：

5、2015年2月3日，國家稅務總局發(fā)布了關于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）。7號公告第一條：非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，應按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)。

縱觀上述“實質重于形式”的相關法條規(guī)定，應考慮文件出臺的時間背景和文件規(guī)定之意圖。如關于企業(yè)所得稅收入的確認的通知，對于企業(yè)所得稅收入的確認中明確的“實質重于形式”原則，其基本是借自于企業(yè)會計準則中收入確認的原則之原理（微小的差異是稅法不考慮未來經(jīng)濟利益是否很可能流入本企業(yè)）。企業(yè)會計準則中使用實質重于形式的目的，在于解決會計信息生成和報告面臨復雜環(huán)境和業(yè)務時確保會計信息的真實性、重大性、決策有用性等，這一定程度上反映了稅法但凡對會計準則中相關定性比較成熟和可融合的做法，可以保持其協(xié)調性。但不等于說稅法定義的目的與會計準則定義的目的是一致的。關于企業(yè)所得稅收入確認的文件重在解決如何判斷收入實現(xiàn)的問題。而后期出臺的國內規(guī)范性稅收文件對“實質重于形式”原則的主要適用指向是明確的，僅適用于反避稅領域，并且屬于反避稅領域的特殊事項。不僅如此，目前“實質重于形式”原則的適用的約束條件有兩類：

其一是非居民間接轉讓中國境內財產(chǎn)而不具有合理商業(yè)目的，并由此規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的。對于此類安排，重新定性該間接轉讓交易，就是要按實質重于形式的法理進行推定。至于什么是合理商業(yè)目的（筆者以前在《中國轉讓定價網(wǎng)》有近五篇發(fā)文(包括譯文)，闡述了業(yè)務活動中合理商業(yè)目的的判定）此處不再贅述。因此此處的“實質重于形式”原則適用的業(yè)務類型和約束條件是非常明確的，稅務機關在執(zhí)法中不能借助此規(guī)定類推非該業(yè)務類別和約束條件。

其二是一般反避稅管理規(guī)定中對于納稅人屬于《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九十二條管理規(guī)范的業(yè)務,即：

（一）濫用稅收優(yōu)惠；

（二）濫用稅收協(xié)定；

（三）濫用公司組織形式；

（四）利用避稅港避稅；

（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

管理規(guī)范的業(yè)務類別在32號公告中明確了不適用的業(yè)務范圍:

(一)與跨境交易或者支付無關的安排；

(二)涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。

其次本條的規(guī)定的約束條件是：稅務機關應當以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質的類似安排為基準，按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。

本條款再度提出納稅人業(yè)務安排不合理商業(yè)目的為約束條件，而適用實質重于形式的原則對業(yè)務進行定性和特別納稅調整。由于7號公告第三、四、五、六條明確的合理商業(yè)目的認定是有定制條件的。關于一般反避稅管理中是否有合理商業(yè)目的有別于7號公告的定制范圍的，可以依照《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義中對合理商業(yè)目的的解釋去理解[viii]，并依據(jù)納稅人在《特別納稅調整實施辦法》征求意見稿中第139條提示的業(yè)務內容的審核綜合考慮。

結論：

1.世界各國和地區(qū)稅法中關于“實質重于形式”原則的提出，主要局限于各國的立法模式及其適用規(guī)范。各個國家或地區(qū)的“實質重于形式”原則的法律解釋、稅法釋義、界定遠未形式一致性共識。

2.“實質重于形式”原則在國內稅收法律中并無相關釋義的規(guī)定。近年來僅出現(xiàn)在若干反避稅的稅收規(guī)范性文件和個別業(yè)務規(guī)定中。除個別業(yè)務規(guī)定外，只適用于反避稅的特殊事項。

3.由于“實質重于形式”原則的運用把握極易導致濫用，國內反避稅規(guī)范性文件對其適用的條件進行了定制和約束，無疑是防止“實質重于形式”原則的適用被任意擴大使用。對于“實質重于形式”的執(zhí)法適用目前還是應遵循稅收法定條件下的“對號入座”，稅務機關不宜在非指定的業(yè)務類別中運用“實質重于形式”原則去實現(xiàn)執(zhí)法中欲達成征稅目的而自行隨意解釋、使用。

4. 按照稅收法定原則，“實質重于形式”原則并無出現(xiàn)在《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》、《個人所得稅法》及《實施條例》，及其他各稅種的暫行條例中，因此，“實質重于形式”原則在各稅種的相關日常征管及稽查業(yè)務中沒有普遍適用的法律依據(jù)。同時執(zhí)法機關應注意按反避稅法規(guī)的規(guī)定及操作規(guī)范來嚴格、正確、謹慎適用“實質重于形式”原則。

5.由于“實質課稅”或“實質重于形式”原則始于對稅法立法層面的要求，為體現(xiàn)該原則在執(zhí)法層面得到正確貫徹，稅法通過擬制法條來實施?；鶎佣悇諜C關具體執(zhí)法中無論對“實質課稅”還是“實質重于形式”原則，除依據(jù)擬制法條的本身規(guī)定外，均無自行解釋或擴大其本意的權力。

6.再次吁請國家稅務總局早日對執(zhí)法部門在日常執(zhí)法中所依據(jù)的稅收法規(guī)、文件中的不確定的概念予以清晰或指引，如“合理商業(yè)目的”“實質重于形式”、“價格明顯偏低且無正當理由”等類似的重要概念。

（作者單位：南京財經(jīng)大學財政與稅務學院）