透過滕祥志老師《稅法的交易定性理論》一文，實質課稅強調的是交易稅法的適用問題，其內在的邏輯特征包括：

1.交易活動與其性質的客觀存在，其納稅主體、納稅客體、納稅義務也是客觀存在或客觀不存在的；交易定性和實質課稅的核心要求交易在稅法構成要件的確認、判斷上需要考慮、把握交易的經濟過程和意義；

2.交易活動如果是形式合法并且真實的，稅法不能直接否定交易活動的法律事實；只有交易活動形式合法而實質虛假，“實質課稅”才能否定交易活動的形式上的稅法適用，而遵從稅法本身可以獨立于民商法外的、自有的法律規定，否定交易活動形式上的稅法適用的合法、合理性；

3.課稅必須以稅收法定為依據。從稅務執法機構出發，任何法無規定就不可為；從納稅人角度，就是法無明確就不禁止；

4.實質課稅關注交易活動背后的業務實質是什么，而不要求一定關注業務活動本身是否存在合理商業目的；（這一點在各國稅法規定中存在差異）

然而，“實質課稅”原則之本意并非等同“實質重于形式”原則之本意。而稅法上借用自企業會計準則的“實質重于形式”原則之要求可能相近或可能區別于會計上“實質重于形式”原則之本意。

那什么是稅法上“實質重于形式”原則之本意？上述“實質課稅”的特征能夠涵蓋“實質重于形式”原則之全部本意嗎？通過各國立法中關于“實質重于形式”法規形成及國內現有法規體系及其適用的約束條件，能夠進一步有助于問題的清晰化。

二、部分國家或地區“實質重于形式”的立法概況

所謂“實質重于形式”原則在現有的國內稅收法規體系中均無現成的法條進行相應解釋。其法理是通過各類業務的描述進行指引。

統攬目前國外立法中關于“實質重于形式”的相關立法，在大陸法系具典型代表的德國的《德國稅收通則》（The FiscalCode of Germany）中最為接近“實質課稅”和“實質重于形式”的規定見于第41節、第42節的無法律效力的交易和稅收籌劃濫用（Section 41 Invalid legal transactions 、Section42 Abuse oftaxplanning schemes ）。尤其是其中第42節明確[ii]：

（1）稅法不能通過濫用稅收籌劃方案來規避。當個別稅法條款的要件旨在防范規避已形成的納稅義務，交易的法律結果應依據該稅法條款確定。至于稅務請求（主張）是否構成濫用，應根據下述第（2）款的含義，對相關的經濟交易使用相同的合法選擇會導致的結果來判斷；

（2）濫用的認定是通過與正當的法律選擇相比較，納稅人存在不當的法律選擇，使納稅人或第三方獲取并非法律意圖所在的稅收利益。但從與納稅人法律選擇相關的各個方面考察，納稅人能夠提供交易的法律選擇存在非稅收理由的證據，則不在濫用之列。

《德國稅收通則》并無“實質重于形式”的相關表述。但第42節的法理隱含了部分“實質重于形式”的內涵。

我國臺灣省也是以成文法為主的立法模式，其《稅捐稽征法》中的規定最接近“實質重于形式”的本質[iii]。《稅捐稽征法》12條之1第1條：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；12條之1第2條：稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

依據《稅捐稽征法》12條之一的第六項規定，納稅人的財產安排行為構成稅捐規避的，稽征機關依據各規法規定予以調整，其方法有“法律類推適用”和“經濟事實擬制”兩種[iv]。而《稅捐稽征法》12條之一的規定強調認定納稅人課稅要件的構成，應依據經濟事實及產生的利益歸屬為依據，此條款為專門的反避稅條款。

美國稅收法律在全球有重大影響力。其稅收法律體系則以成文法、案例法和慣例法三部分所組成。成文法主要依《國內收入法典》，加上國會授權財政部專門制定與《國內收入法典》配套及解釋的《財政部規章》構成。這兩者均有法律效力，而國內收入局的《國內收入法典》釋義（IRS Rulings）本身沒有法律效力。美國稅法中引入“實質重于”原則的概念最早是由司法推動的。1935年的美國最高法院的Gregory v. Helvering一案的判定最具里程碑意義。1935年美國最高法院293卷465號Gregory v. Helvering案（Gregory訴Helvering案）是一起美國最高法院就美國聯邦所得稅法進行的有里程碑意義的判決。本案作為“商業目的原則”和“實質重于形式”這兩大法律原則援用的基礎。當交易除了旨在回避或減少聯邦稅收而沒有商業實質目的，（適用）商業目的原則是最基本的，稅法不承認該交易。實質重于形式強調的基礎是，從聯邦稅法角度，依據交易的經濟實質，當經濟實質與交易的法律形式相背離時，納稅人必須受到限制。

該案例判定形成了納稅人的交易形式盡管符合稅法的規定，但是該交易的安排背離了稅法的立法意圖，稅法不可接受的原則。在其長期的司法實踐中美國形成了五大反稅收庇護的原則[v]：即虛假交易原則、經濟實質原則、商業目的原則、實質重于形式原則、分步交易原則。（該部分的具體內容請參閱筆者發于《中國轉讓定價網》微信公號的“美國最高法院293卷465號Gregory訴Helvering案”、“美國反稅收庇護的五大司法原則”一文和《稅里稅外》微信公號的“我國征管法應納入反避稅原則性規定”一文）。

美國司法實踐中形成的五大反稅收庇護的原則之“實質重于形式”原則的原文表述為：實質重于形式原則的概念是對一項安排是建立在實質基礎上，而非僅對交易履行其形式的判斷，據以形成更好的稅收判定。例如，如果兩筆交易都能達成相同的預期結果，就不能因為為達到目的但采取了不同的法律形式而用不同的稅收待遇來對待。最高法院認定在稅收上“基于直截了當的結果與采取迂回途徑達成的結果不能有異”。然而，所得稅法在許多方面非常注重形式，會導致納稅人很多情況下稅收的不同，法庭可以適用該原則來否定不同的稅收結果，這是很恰當的。

有些案例中存在兩種選擇時，納稅人通常會遵從自己選擇交易的法律形式，國內收入局一般也有能力根據其潛在的實質重新描述交易特征。