案例2 增資擴股緣何被理解為接受捐贈？

【基本案情】
     某房地產開發公司（以下稱甲公司）是一家外商投資企業，成立于2005年8月，注冊資本3000萬元，境內A公司持股75%，香港B公司持股25%。甲公司2006年7月董事會決議，A、B公司同比例增資10億元，其中，A公司以土地使用權評估作價75000萬元增資，B公司以現金25000萬元增資，增資后股本總額為103000萬元。甲公司于2006年7月按照規定的增資審批程序向商務部提出申請，2006年8月，甲公司辦理了土地使用權證變更登記，分錄如下：
     借：無形資產——土地使用權 75000萬元

    貸：資本公積 75000萬元

2007年3月，甲公司收到商務部同意增資的批復，2007年4月，收到香港B公司增資款25000萬元，并于當月出具驗資報告，到工商部門辦理了注冊資本變更登記手續。2007年4月30日，甲公司分錄如下：
     借：銀行存款25000萬元

    資本公積75000萬元

    貸：實收資本——A公司75000萬元

       ——B公司25000萬元

2014年6月，甲公司項目清盤，擬注銷工商、稅務登記，主管稅務機關對甲公司企業所得稅納稅情況實施稅務檢查。

稅務機關認為：“A公司將土地使用權75000萬元投入甲公司，但甲公司未記入實收資本，且未及時到外經貿部門辦理變更注冊資本審批手續，也未向集團公司支付任何款項，在會計核算上，借記‘無形資產’，貸記‘資本公積’科目，并將上述無形資產列入開發成本在稅前扣除。根據《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業接受捐贈稅務處理問題》（國稅發[1999]195號）第一條“企業接受的非貨幣性資產捐贈，應按照合理價格估價計入有關資產項目，同時作為企業當年收益，計算繳納企業所得稅”之規定，對甲公司無償占有A公司無形資產75000萬元，應調增應納稅所得額，計算補繳企業所得稅。”

甲公司認為：甲公司已經將資本公積轉增了實收資本，故甲公司取得A公司土地使用權屬于增資而不是捐贈，故甲公司不應繳納企業所得稅。

針對甲公司的解釋，稅務機關回復：甲公司將接受捐贈的土地使用權計入資本公積，再將資本公積轉增實收資本是兩筆業務，甲公司必須按照國稅發[1999]195號文件規定繳納企業所得稅。考慮到涉稅金額巨大，應甲公司的要求，主管稅務機關專門針對該業務向上級稅務機關請示“外商投資企業接受非現金資產捐贈，是否確認應納稅所得額？”上級稅務機關的回復可想而知。

【爭議焦點】
     納稅人與稅務機關爭議的焦點并非稅法依據，而是事實認定。搞清楚該筆業務到底是增資還是捐贈才是本案的關鍵。

【案例解析】
     該筆業務到底是增資還是捐贈，必須用事實說話。第一，A公司將土地使用權投資于甲公司，有A公司股東會決議作為證據，且A公司將該筆投資記入了“長期股權投資”科目；第二，甲公司增資擴股有董事會決議作為證據。第三，甲公司在未變更注冊資本前，提前辦理了產權過戶手續，屬于操作方面的瑕疵，但不能由此將增資行為認定為捐贈；第四，增資款到位與注冊資本變更時間不可能在同一時點，甲公司在未收到商務部批復、未變更注冊資本之前，將土地使用權暫記入“資本公積”科目充其量屬于會計差錯，不能由此推定為接受捐贈；第五，即便是用接受捐贈的資本公積轉增資本，也必須有甲公司董事會決議，而且通常是同比例轉增資本，B公司不可能放棄權益。

稅務機關認為甲公司取得土地使用權未向A公司支付對價是不成立的，因為甲公司是以自身的股東權益作為對價的。稅務機關以土地使用權列入開發成本在稅前扣除否定投資行為，不符合邏輯，因為無論是接受投資還是接受捐贈的土地使用權，均可以計入開發成本在稅前除。稅務機關不審核作出會計分錄所依據的有關原始資料，僅從會計分錄就簡單的推定為捐贈，屬于事實不清，定性錯誤。

甲公司通過提供證據，反復溝通，最終獲得稅務機關的認可。

需要提醒讀者的是，《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）已對股東增資或捐贈的稅務處理作了明確規定，企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業正常接受股東股權投資行為，不能作為收入進行所得稅處理，企業可以按公允價值確定該項資產的計稅基礎。本公告適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。企業2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產，尚未進行企業所得稅處理的，可按本公告執行。對于手續不齊全、證據不清的，企業應在2014年12月31日前補充完善。

【案例點評】
     會計分錄是按照借貸記賬法對某項經濟業務的記錄。原始憑證是指經濟業務發生或完成時取得或填制的，用以記錄或證明經濟業務的發生或完成情況的文字憑據。稅務稽查人員對事實定性時，應著重審核原始憑證，而不能以會計分錄反推經濟業務，以免因會計差錯造成定性錯誤。