財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）和國家稅務總局《關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局2010年第4號公告）均規定，企業重組的稅務處理區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。從政策制定意圖來看，特殊性稅務處理是想讓企業重組的當事各方通過遞延繳納所得稅來減輕企業重組時的負擔。但有人提出，特殊性稅務處理雖能遞延繳稅，卻可能產生重復征稅。特殊性稅務處理究竟會不會產生重復征稅？本文通過案例，探討同一控制下控股合并（企業合并準則所界定的控股合并就是稅法所界定的股權收購）特殊性稅務處理是否產生重復征稅的問題。

　　對于同一控制下控股合并的特殊性稅務處理，應當根據財稅[2009]59號文件和國家稅務總局2010年第4號公告的規定，分一般性稅務處理和特殊性稅務處理進行分析。

　　企業股權收購重組交易的一般性稅務處理規定如下：（1）被收購方（即被收購企業股東）應確認股權轉讓所得或損失；（2）收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

　　企業股權收購重組交易的特殊性稅務處理規定如下：（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

　　對于同一控制下控股合并的特殊性稅務處理重復征稅問題，應當根據《企業會計準則第20號——企業合并》（以下簡稱“企業合并準則”）的規定，分析同一控制下控股合并的會計處理方法。

　　根據企業合并準則的規定，合并方對于同一控制下的控股合并，應當采用權益結合法進行會計處理。權益結合法是從合并方的角度出發，合并方在同一控制下的控股合并中確認所取得的被合并方的資產和負債僅限于被合并方原賬面上已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，也不形成商譽，但被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應當作為合并中取得的資產確認；合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項資產和負債，應當按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量；合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并而支付的對價賬面價值之間的差額，不能作為資產處置損益，應將合并差額首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）。

　　值得注意的是，權益結合法僅適用于合并方對同一控制下的企業合并事項的處理，同一控制下除企業合并以外的其他交易或者事項應當按照正常原則處理。而且，合并方與被合并方、被合并方股東的會計處理方法并不對等。

　　案例

　　A公司以定向增發5000萬股普通股（面值為1元，市價為20元）作為合并對價，從b公司手中取得B公司100%的股權，b公司由此取得A公司100%的股權。b公司對B公司長期股權投資的計稅基礎為6億元，B公司凈資產的賬面價值、可辨認凈資產的公允價值分別為6億元、10億元，經重組主導方b公司協商，當事各方一致采取特殊性稅務處理或一般性稅務處理。

　　b公司再將其取得的A公司100%的股權轉讓給D公司，轉讓價格為其公允價值10億元，當即收到銀行存款；A公司再將取得的B公司100%的股權轉讓給C公司，轉讓價格為其公允價值10億元，當即收到銀行存款。A公司在轉讓B公司100%的股權后就進行清算。

　　假定A、B、C、D公司和b公司適用的企業所得稅稅率均為25%，各公司均按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，預計各公司在未來期間內能夠產生足夠的應納稅所得額，不考慮企業所得稅以外的其他相關稅費。

　　解析

　　1.合并方A公司的會計與稅務處理

　　對于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應當根據企業合并準則的規定，于合并日采用權益結合法確定對被合并方的長期股權投資的賬面價值（初始投資成本）；另一方面，合并方應當根據財稅[2009]59號文件的規定，區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定進行稅務處理，確定對被合并方的長期股權投資的計稅基礎。

　　但是，合并方對長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同而產生的暫時性差異是否需要確認相關的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對該項長期股權投資的持有意圖。如果合并方管理層意圖長期持有該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異通常不會產生所得稅影響，則合并方無需確認由此產生的遞延所得稅。如果合并方管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異在轉讓或者處置投資時將產生所得稅影響，在符合相關條件的情況下，合并方通常應當按照未來轉讓或者處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認由此產生的遞延所得稅。這里所說的“符合相關條件”，是指合并方因長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異而確認遞延所得稅資產的條件，即同時滿足“可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額”兩個條件。

　　（1）A公司收購B公司股權時

　　A公司從b公司手中收購B公司股權的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——B公司 600000000

　　　貸：股本——b公司　　　　　　50000000

　　　　　資本公積　　　　　　　　　550000000.

　　在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，A公司收購B公司股權的計稅基礎為A公司支付對價的公允價值10億元（0.5×20），產生可抵扣暫時性差異4億元（10－6）。由于該項可抵扣暫時性差異4億元均屬于其他暫時性差異（即在其產生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額的暫時性差異），因此無需進行納稅調整。但是，A公司是否需要對該項長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產，主要取決于A公司管理層對該項長期股權投資的持有意圖。

　　如果A公司管理層意圖長期持有該項長期股權投資，或者A公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資但預計A公司在未來期間內不能產生足夠的應納稅所得額，則A公司無需確認與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產；如果A公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資且預計A公司在未來期間內能夠產生足夠的應納稅所得額，則A公司應當確認與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。賬務處理如下：

　　借：遞延所得稅資產　　100000000（400000000×25%）

　　　貸：資本公積　　　　　　　100000000.

　　在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司收購B公司股權的計稅基礎為被收購股權的原有計稅基礎6億元，暫時性差異為0（6－6）。因此，A公司既無需進行納稅調整，又無需確認遞延所得稅。

　　（2）A公司轉讓B公司股權時

　　A公司轉讓B公司股權給C公司的賬務處理如下：

　　借：銀行存款 1000000000

　　　貸：長期股權投資——B公司 600000000

　　　　　投資收益　　　　　　　400000000.

　　在會計處理上，A公司轉讓B公司股權產生的投資收益為4億元。

　　在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，A公司轉讓B公司股權的公允價值與計稅基礎均為10億元，不產生股權轉讓所得。因此，A公司在計算應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上調減轉回的可抵扣暫時性差異4億元，即A公司轉讓B公司股權產生的投資收益4億元不應計入當年度應納稅所得額，在該項股權收購和轉讓中無需繳納所得稅。但是，A公司在轉讓B公司股權時，應當轉回原已確認的與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。賬務處理如下：

　　借：資本公積 100000000

　　　貸：遞延所得稅資產 100000000.

　　在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司轉讓B公司股權的公允價值為10億元，計稅基礎為6億元，產生股權轉讓所得4億元，無需進行納稅調整，應當正常納稅。賬務處理如下：

　　借：所得稅費用　　100000000（400000000×25%）

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 100000000.

　　結合上述分析，可以得出如下結論：

　　（1）在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，A公司通過收購和轉讓B公司股權后的凈資產賬面價值為10億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元（5.5＋1－1），盈余公積0.4億元（4×10%），未分配利潤3.6億元（4－0.4）。

　　（2）在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司通過收購和轉讓B公司股權后的凈資產賬面價值為9億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元，盈余公積0.3億元（3×10%），未分配利潤2.7億元（3－0.3）。

　　由此可見，A公司通過收購和轉讓B公司股權，采取特殊性稅務處理比采取一般性稅務處理多繳納所得稅1億元，因而導致A公司凈資產的賬面價值減少1億元。