九、2008年工資稅前扣除方式改變的前后稅收銜接問題

　　根據國稅函[2009]3號文《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》第一條規定，工資薪金按實際發放為原則。企便函[2009]33號文據此明確，企業對2007年度計提并已進行稅前扣除的工資，如果在2008年度實際發放時再次進行稅前扣除，應進行納稅調整，并要求各地稅務機關在本階段復核中作為重點復核的政策要點，督促企業進行自查調整。

　　這里我們要注意，根據國稅函[2009]3號文，允許扣除的“合理的工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定，實際發放給員工的工資薪金。企業2007年度計提并已進行稅前扣除的工資，以及2007年的計稅工資超支的部分，都不得在2008年度稅前扣除。但對2008年度發放的屬于2007年工資，如果該工資在2007年度并未稅前扣除，則應允許在2008年度實際發放時作稅前扣除。

　　十、企業向退休人員發放的補助的稅前扣除問題

　　根據新企業所得稅法實施條例第三十四條及國稅發[2000]84號文第十八條規定，企業可在稅前扣除的工資薪金支出，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。企業退休人員不屬在本企業任職或者受雇的員工，因此，向其支付的補助不得在稅前扣除。同時，根據個人所得稅法第四條，按照國家統一規定發放的職工退休工資免征個人所得稅。退休人員從企業取得的補助顯然并不屬退休工資。國稅函[2008]723號文《關于離退休人員取得單位發放離退休工資以外獎金補貼征收個人所得稅的批復》明確，離退休人員除按規定領取離退休工資或養老金外，另從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物,不屬于《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補助費，因此離退休人員從原任職單位取得的這些收入，應在減除費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。企便函[2009]33號文再次明確了企業向退休人員發放補助所得稅處理原則，即企業向退休人員發放的補助，在企業所得稅前不得稅前扣除，同時應對退休人員取得的補助按規定扣繳個人所得稅。

　　十一、保險企業對無保險營銷證營銷員發放傭金稅前扣除的企業所得稅問題

　　新稅法實施前，內資保險企業營銷員傭金稅前扣除主要主依據是國稅發[1999]169號文《關于保險企業所得稅若干問題的通知》，該文除了規定保險企業手續費和傭金的扣除限額，還具體明確代理手續費是指企業向受其委托，并在其授權范圍內代為辦理保險業務的保險代理人支付的費用；傭金是指公司向專門推銷壽險業務的個人代理支付的費用。新稅法實施后，財稅[2009]29號文《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》明確了保險企業手續費及傭金支出的扣除限額，并規定支付對象應是具有合法經營資格的中介服務企業或個人，且要求與之簽訂代辦協議或合同，并按國家有關規定支付手續費及傭金。無保險營銷證的營銷員顯然不符合財稅[2009]29號文規定的具有合法經營資格的中介服務企業或個人?；诖耍蟊愫痆2009]33號文明確，保險企業對無保險營銷證營銷員發放傭金，在2008年1月1日前可以稅前扣除。但2008年1月1日以后則不得在稅前扣除。

　　十二、金融企業向職工提供優惠利率貸款的企業所得稅問題

　　根據營業稅暫行條例實施細則第十五條規定，納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。企便函[2009]33號文據此明確，金融企業給職工的優惠利率貸款，應按金融企業當月市場同類貸款利率取得的利息收入征收營業稅，同時應按當月市場同類貸款利率取得的利息收入對企業所得稅進行納稅調整。

　　這里我們應注意，企便函[2009]33號文的這一規定，實際上是將金融企業給職工的優惠利率貸款，視同給予職工貸款的折扣額。但是，納稅人提供營業稅應稅行為時發生的折扣額，企業所得稅如何處理目前并無明確的文件依據，企便函[2009]33號文以營業稅法規為依據來規范企業所得稅的處理，實際上是不合適的。

　　十三、金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為所得稅處理

　　根據國稅函[2008]828號文《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》規定，企業將資產用于市場推廣或銷售而移送他人，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。企便函[2009]33號文又規定，金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為，屬于企業廣告費和業務宣傳費支出，可以按規定比例稅前扣除。因此，金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為，應當作為兩種事項進行企業所得稅處理：首先應按視同銷售調整應納稅所得額，然后再對該項支出按企業發生的廣告費和業務宣傳費進行納稅調整。

　　這里我們還應注意兩個問題：

　　1、國稅函[2008]875號文《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》曾規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。但金融保險企業開展的是營業稅應稅勞務贈送實物，因此不屬于國稅函[2008]875號文所說的非捐贈行為；

　　2、金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物行為，并不涉及流轉稅。因為金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為屬于營業稅混合銷售行為，不涉及增值稅；而營業稅的應稅勞務是指有償提供的應稅勞務，由于其附帶贈送實物的行為是無償贈與他人，因此也不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。

　　3、金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送個人實物的，企便函[2009]33號文同時明確應按規定扣繳個人所得稅。沒有明細贈送記錄，無法按人扣繳個人所得稅的，按合理比例統一扣繳個人所得稅。

　　十四、企業與其他企業或個人共用水、電，無法取得水、電發票的所得稅處理

　　目前納稅人在實務中大量存在水、電轉供業務，如企業將閑置的廠房出租給其他單位使用，承租單位向出租單位有償提供水、電。實務中令廣大納稅人困擾的主要是水、電轉供業務中票據的開據與取得問題。目前很多地方結合實際出臺了一些切實可行的辦法，如有的地方規定出租方可以開具或申請代開增值稅專用發票給承租方，這樣既解決了承租方購進水電的增值稅進項稅額抵扣問題，同時承租方購進水、電的稅前扣除也能取得合法的憑證，但這樣的處理會增加出租方的增值稅稅負，出租方如果是一般納稅人，轉供的電要繳納17%的增值稅，轉供的自來水要繳納13%的增值稅，即使是小規模納稅人也要按3%征收率征收增值稅；也有的出租方將取得的自來水公司票據復印交給承租方，并附以經雙方確認的用水、電量分割單等憑證。這樣的處理雖然出租人不會增加增值稅稅負，但承租人不能獲得進項稅額抵扣憑證，同時支付水、電費取得發票復印件及水、電量分割單等憑證在所得稅前能否扣除也存在一定風險。企便函[2009]33號文對此明確，企業與其他企業或個人共用水、電，無法取得水、電發票的，以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發票或復印件、經雙方確認的用水、電量分割單等憑證，可以據實進行稅前扣除。

　　十五、企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出所得稅處理。

　　企便函[2009]33號文規定，企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出，應根據財稅字[1997]22號文《關于企業收取和交納的各種價內外基金（資金、附加）和收費征免企業所得稅等幾個政策問題的通知》第三條規定，按勞動部關于《違反和解除勞動合同的經濟補償辦法》規定支付給職工的經濟補償金，可在企業所得稅稅前扣除。

　　這里我們應注意幾個問題：

　　1、根據《企業會計準則第9號—職工薪酬》，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，在滿足一定條件時，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時作為“管理費用”計入當期損益。但在稅法上，允許扣除的工資薪金必須是已經實際發放，因此企業按照會計準則計提的辭退福利在實際發放前不能作稅前扣除處理；

　　2、國稅函[2001]918號文《關于企業支付給職工的一次性補償金在企業所得稅稅前扣除問題的批復》曾規定，企業對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養支付的一次性生活補貼，以及企業支付解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。但新稅法實施后，對企業給予職工一次性補償并無遞延攤銷的規定，因此，企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出，應在實際支付時一次性予以稅前扣除；

　　3、企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等，還應按有關規定代扣代繳個人所得稅。根據財稅[2001]157號文《關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》規定，個人因與用人單位解除勞動合同關系而取得的一次性補償收入(包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用)，其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分再按照國稅發[1999]178號文《關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅的通知》規定，計算征收個人所得稅。即個人領取一次性補償收入時，超過當地上年職工平均工資3倍數額部分，先扣除按照國家和地方政府規定比例實際繳納的住房公積金、醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費，其余額除以個人在本企業的工作年限數（超過12年的按12年計算），以其商數作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規定計算繳納個人所得稅。

　　十六、本次企業自查調增調減的處理。企便函[2009]33號文明確：本次企業自查調增的應納稅所得額可以彌補以前年度虧損，調減的應納稅所得額，若有多繳所得稅的則暫不辦理退稅，抵減以后年度應納稅額。這里需要注意兩個問題：

　　1、關于本次企業自查調增的應納稅所得額可以彌補以前年度虧損。國稅發[1997]181號文《關于企業所得稅若干業務問題的通知》曾規定，納稅人查增的所得額不得用于彌補以前年度的虧損。該規定是指企業納稅人進行匯算清繳后，稅務機關檢查調增的應納稅所得額，而不包括納稅人根據有關規范性文件自行調整的數額，而且本次企業自查調增的是本年度而非以前年度應納稅所得額，因此可以彌補以前年度虧損。當然這里還應注意企業所得稅法第十八條的規定，即企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。

　　2、關于調減應納稅所得額涉及多繳所得稅的處理。根據《稅收征收管理法》第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的法規退還。國稅發[2009]79號《企業所得稅匯算清繳管理辦法》第十一條也規定，納稅人在納稅年度內預繳企業所得稅稅款少于應繳企業所得稅稅款的，應在匯算清繳期內結清應補繳的企業所得稅稅款；預繳稅款超過應納稅款的，主管稅務機關應及時按有關規定辦理退稅，或者經納稅人同意后抵繳其下一年度應繳企業所得稅稅款。企便函[2009]33號文關于調減應納稅所得額涉及多繳所得稅的處理與上述文件并不完全符合。當然，企便函[2009]33號文只是國家稅務總局大企業司針對最近部分定點聯系企業稅收自查工作過程中反映出的有關問題適用稅收政策的回復，并不普通適用納稅人，因此本條規定應僅適用于此次自查所涉及的企業。