《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅[2009]125號）對企業境外所得稅收抵免有關問題作出較為詳細的規定，包括：企業境外所得和境外所得稅額的確定、境外所得稅的直接抵免和間接抵免的條件、計算，以及簡易辦法等。財稅[2009]125號文是新企業所得稅法的一個重要配套文件。

　　一、政策背景

　　（一）配合“走出去”戰略，解決跨國企業雙重征稅

　　在我國企業“走出去”和部分在中國境內設立機構、場所的非居民企業的經營過程中，采取抵免法能有效消除對企業的重復征稅。這也是各國的通行做法。抵免法兼顧了居民國與收入來源地國的稅收權益，是聯合國和經濟合作與發展組織（OECD）稅收協定范本最為認可的消除雙重征稅方法。我國企業所得稅法和財稅[2009]125號文沿用并完善了這一方法。

　　（二）細化境外所得稅抵免，保障納稅人利益

　　企業所得稅法及其實施條例在直接抵免的基礎上增加了間接抵免的有關規定，建立起了包括分國不分項、直接抵免和間接抵免等在內的境外所得稅抵免制度。但有些規定較為原則，具體操作辦法的缺失導致稅務機關和納稅人操作上的難題，財稅[2009]125號文細化和明確了境外所得稅抵免的相關問題，使納稅人和稅務機關的操作有的放矢，有利于在維護國家稅收權益的同時，保障納稅人的利益。

　　二、財稅[2009]125號文的主旨

　　財稅[2009]125號文的主旨是如何確定與計算企業抵免境外所得稅以及實際應納所得稅額。把握政策還應注意以下幾個原則：

　　首先，我國實行的是限額抵免，即：當期抵免以抵免限額為限，超限額的只能用次年起5個年度的抵免限額余額進行抵補。限額抵免可以防止外國的高稅率“侵蝕”本國稅源。

　　其次，我國實行的是分國不分項的限額抵免。也就是說，在境外所得、境外所得稅額和抵免限額的計算上區分國別（地區），各國（地區）間的盈虧、抵免限額都不能互抵。

　　再次，我國實行直接抵免的同時，還實行間接抵免。但有一定的控股條件——20%，并且限定在三個層級。

　　最后，出于方便征納的考慮，設置了簡易辦法。此外，對收入實現時間、納稅年度等時間因素作出了較為詳細的界定。

　　三、政策要點與操作需注意事宜

　　（一）境外所得額的確定

　　1．強調了不具有獨立納稅地位的中國居民企業境外分支機構的境外所得，不論是否匯回，均應計入該居民企業的應納稅所得額，并且按企業所得稅法及其實施條例的有關規定確定各項收入、支出。

　　2．居民企業來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，扣除按照企業所得稅法及其實施條例等規定的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。非居民企業在境內設立機構、場所的，其發生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯系的各項應稅所得按照同樣規定計算。

　　3．明確了企業為取得境內、境外所得而在境內、境外發生的共同支出，應按合理比例進行分攤。但不具有獨立納稅地位的分支機構的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，可以用同一國家（地區）其他項目或以后年度的所得按規定彌補。

　　（二）可抵免境外所得稅稅額

　　1．第四條明確了“可抵免境外所得稅稅額”的概念：企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已實際繳納的企業所得稅性質的稅款。并采用列舉法，列舉六項不包括在內的所得稅稅款。

　　2．第七條明確了稅收饒讓——免稅或減稅的數額，按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，可辦理稅收抵免。（見例2）

　　3．企業應注意了解稅收協定和所得來源國（地區）相關稅法，按照規定及時、足額繳納稅款，但也應當防止多繳、錯繳。因為錯征、錯繳或不應征收的所得稅稅款，和因少繳、遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款都無法獲得抵免。這將加重納稅人的稅收負擔。當遇到錯征、錯繳時應及時與當地稅務部門、司法部門聯系復議、訴訟等事宜；如遇到被課征按照協定不應征收的稅收，還可以申請啟動稅收協定的相互協商程序，由國家稅務總局有關部門出面協商，避免損失。

　　4．注意保留相關證明材料。在稅收饒讓的情況下，主管稅務機關將要求企業提供在境外享受減免稅的情況說明和證明資料，缺乏相關證明材料將不能享受稅收饒讓。

　　（三）間接抵免

　　財稅[2009]125號文第五條、第六條明確了間接抵免的條件：一是居民企業直接或者間接持有20%以上股份的外國企業。其中“一個或多個符合本條規定持股條件的”外國企業，應理解為被居民企業或上一層企業持股合計達20%的外國企業。二是限于三個層級。

　　例1：我國居民企業X直接持有A國外國企業Y20%的股份，X直接持有B國外國企業Z10%的股份，Y企業直接持有Z企業20%的股份，居民企業X直接或間接持股Z企業合計為多少？

　　按照政策要求，應該為：10%＋20%×20%＝14%。

　　因此，Z企業不符合間接抵免條件。

　　操作中需注意：

　　協定優先——“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本通知有不同規定的，依照協定的規定辦理”。因此，應當注意查閱我國與相關國家締結的稅收協定。例如：是否適用稅收饒讓；財稅[2009]125號文間接抵免的條件20%，但協定規定的可能是10%.此外，稅收協定對股息等所得的適用稅率也有優惠。

　　（四）抵免限額

　　1．財稅[2009]125號文第八條明確了抵免限額的計算公式，公式中：計算境內外應納稅總額的稅率為25%（除國務院財政、稅務主管部門另有規定外）；境內、境外應納稅所得總額小于零的以零計算，當期抵免限額也為零。

　　2．財稅[2009]125號文第九條可以理解為確定企業當年實際應抵免的境外所得稅額采取“孰小原則”：即為境外所得稅額與抵免限額較小者，并明確了超過限額部分只能用次年起5個年度的抵免限額余額抵補。

　　例2：我國居民企業X境內應納稅所得1000萬元，A國分支機構Y應納稅營業所得400萬元，A國企業所得稅稅率為20%。假設，A國給予Y免稅待遇，且兩國簽訂的稅收協定有饒讓條款。B國分支機構Z應納稅營業所得300萬元，B國企業所得稅稅率40%。

　　（1）A國境外所得稅收抵免：

　　饒讓情況下：

　　抵免限額：1700萬元×25%×400萬元÷1700萬元＝100萬元

　　可抵免所得稅稅額：400萬元×20%＝80萬元（視同已繳納）

　　實際應抵免：80萬元（80萬元<抵免限額100萬元）

　　非饒讓情況下：

　　實際應抵免：0萬元

　　（2）B國境外所得稅收抵免：

　　抵免限額：1700萬×25%×300萬元÷1700萬元＝75萬元

　　境外所得稅額：300萬×40%＝120萬元

　　當期實際應抵免：75萬元（抵免限額75萬元<120萬元）

　　可用次年起5年內抵免限額余額抵補：120萬元－75萬元＝45萬元

　　（3）稅收饒讓情況下，當期企業實際應納所得稅額＝1700萬元×25%－80萬元－75萬元＝270萬元

　　（五）簡易辦法

　　財稅[2009]125號文第十條規定了兩種可以采取簡易辦法的情況，但僅適用于“企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得”：

　　1．所得來源國（地區）法定稅率且實際有效稅率明顯高于我國的，抵免限額＝境外應納稅所得額×我國企業所得稅法規定的稅率。同時給出了法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區）名單。

　　2．企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區）政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區）的實際有效稅率低于我國企業所得稅法第四條第一款規定稅率50%以上的外，可按境外應納稅所得額的12．5%作為抵免限額，企業按該國（地區）稅務機關或政府機關核發具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。

　　操作中注意：一是選擇簡易辦法時，應慎重權衡。因為選擇簡易辦法后，超抵免限額部分將不再允許抵免，也不得用以后年度抵免限額余額抵免。這意味著納稅人會因此放棄一部分稅收抵免的利益。二是簡易辦法需事先由企業申請，經主管稅務機關核準。三是盡力保證憑證能真實，準確反映境外所得稅額，避免簡易辦法可能帶來的抵免限額低于實際可獲得的抵免限額的損失。

　　例3：接例2，假定A國對Y沒有免稅待遇，Y的憑證不能準確反映境外所得稅額，所以X選擇簡易辦法。

　　憑證準確時應抵免：400萬元×20%＝80萬元，小于抵免限額，可據實抵免。

　　簡易辦法時應抵免；400萬元×12.5%＝50萬元，比據實抵免少抵免80萬元－50萬元＝30萬元。

　　（六）納稅年度

　　這主要解決各國納稅年度起始、結束日期不同的問題，如中國、日本等國納稅年度為每年1月1日至12月31日，印度納稅年度為每年4月1日至次年3月31日等。

　　（七）通知執行與稅款補繳

　　財稅[2009]125號文自2008年1月1日起執行。這對2008納稅年度境外所得稅收抵免具有追溯力，可能對2008年度有境外所得稅收抵免產生影響，如企業因為政策調整而少繳企業所得稅稅款的，依據稅收征管法第五十二條第一款規定，應補繳稅款，但免予加收滯納金。

　　此外，財稅[2009]125號文還完善了企業實際應納所得稅額的計算公式，明確了“企業取得來源于中國香港、澳門、臺灣地區的應稅所得，參照本通知執行。”