| 企業所得稅法實施條例釋義連載四 [2008年01月31日] |
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第六條 企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。
「釋義」本條是關于應當繳納企業所得稅的“所得”的范圍的規定。
本條是對新企業所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細化。企業所得稅法第三條規定：“居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。”“非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。”“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”企業所得稅法的這一條規定，明確了居民企業的境內和境外所得、非居民企業的境內所得以及與其所設機構場所有實際聯系的境外所得，都應當繳納企業所得稅。但是，企業所得稅法的這一條規定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規定需要解決的問題。
原外資稅法實施細則第六條規定，來源于中國境內的所得包括：“外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得”。本條根據新企業所得稅法的規定，進一步修改完善了上述規定。
根據本條的規定，新企業所得稅法第三條所稱的應當繳納企業所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面的所得：
1.銷售貨物所得，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得。
2.提供勞務所得，是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的所得。
3.轉讓財產所得，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的所得。
4.股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的所得。
5.利息所得，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的所得，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。
6.租金所得，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他資產的使用權取得的所得。
特許權使用費所得，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的所得。
接受捐贈所得，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。
其他所得，是指除以上列舉外的也應當繳納企業所得稅的其他所得，包括企業資產溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益等等。
第七條 企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：
（一）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定；
（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確定；
（三）轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定；
（四）股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定；
（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業或者機構、場所所在地確定；
（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。
「釋義」本條是關于“所得”來源于中國境內還是來源于境外的劃分標準的規定。
本條是對新企業所得稅法第三條關于來源于中國境內、境外的所得的劃分標準的具體細化。
按照企業所得稅法第三條的規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的全部所得繳納企業所得稅；非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。可見所得來源地的判斷標準直接關系到企業納稅義務的大小，也涉及國家之間以及國內不同地區之間稅收管轄權的問題。但是，新企業所得稅法的這一條規定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內還是來源于境外？判斷標準到底是什么？這就是本條規定要解決的問題。
原外資稅法的實施細則第六條曾經規定：“……來源于中國境內的所得，是指：（一）外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得。（二）外國企業在中國境內未設立機構、場所取得的下列所得：1.從中國境內企業取得的利潤（股息）；2.從中國境內取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；3.將財產租給中國境內租用者而取得的租金；4.提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費；5.轉讓在中國境內的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權等財產而取得的收益；6.經財政部確定征稅的從中國境內取得的其他所得。”
本條在充分考慮隨著經濟發展出現的很多新情況、新問題的基礎上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內、境外的劃分標準。
本條根據不同種類的所得，分別規定了以下幾種劃分標準：
（一）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定。這里所謂的交易活動發生地，主要指銷售貨物行為發生的場所，通常是銷售企業的營業機構，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。
（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確定。勞務行為既包括部分工業生產活動，也包括商業服務行為，其所得以勞務行為發生地確定是來源于境內還是境外。比如，境外機構為中國境內居民提供金融保險服務，向境內居民收取保險費，則應認定為來源于中國境內的所得。
（三）轉讓財產所得，分三種情況：1.不動產轉讓所得按照不動產所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權的基本原則。由于不動產是不可移動的財產，它的保護、增值等都與其所在地關系密切，因此應當按照不動產所在地確定。如在中國境內投資房地產，取得的收入應為來源于境內的所得。2.動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定。由于動產是隨時可以移動的財產，難以確定其所在地，而且動產與其所有人的關系最為密切，因此采取所有人地點的標準。同時如果非居民企業在中國境內設立機構、場所，并從該機構、場所轉讓財產給其他單位或個人的，也應認定為來源于境內的所得。3.權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定。權益性投資，包括股權等投資，如境外企業之間轉讓中國居民企業發行的股票，其取得的收益應當屬于來源于中國境內的所得，依法繳納企業所得稅。
（四）股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定。企業因購買被投資方的股票而產生的股息、紅利，是被投資方向投資方企業支付的投資回報，應當以被投資方所在地作為所得來源地。
（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業或者機構、場所所在地確定。利息、租金和特許權使用費是企業借貸、出租和提供特許權的使用權而獲得的收益，應當將負擔或支付上述受益的企業或其機構、場所認定為所得來源地。
（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規定其他所得的來源地，可由國務院財政、稅務主管部門通過制定規章或發布規范性文件等方式進一步明確。 |
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