企業(yè)清算業(yè)務(wù)的兩個層面

　　目前，具有法人資格的公司一般是由股東投資成立的，股東包括個人股東（個人投資者）和企業(yè)股東（企業(yè)投資者）。因此，當一個公司根據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定從無到有創(chuàng)立起來時，就產(chǎn)生了兩個主體：一是公司層面的主體，即依法創(chuàng)立的公司作為一個企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)就其生產(chǎn)經(jīng)營所得依法繳納企業(yè)所得稅；二是股東層面的主體，創(chuàng)立該公司的企業(yè)投資者在企業(yè)所得稅上也成為一個企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納企業(yè)所得稅（個人股東則根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，就其投資的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納個人所得稅）。

　　既然公司的創(chuàng)立在企業(yè)所得稅上產(chǎn)生了兩個層面的主體，因此，在公司的清算環(huán)節(jié)，企業(yè)所得稅的清算也應(yīng)該是兩個層面主體的清算。一是公司層面，即從事實體生產(chǎn)經(jīng)營的公司應(yīng)進行企業(yè)所得稅的清算；二是股東層面，即公司的企業(yè)投資者應(yīng)就投資行為取得的所得進行企業(yè)所得稅清算?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。

　　財稅[2009]60號文件同樣提到，企業(yè)應(yīng)進行清算所得稅處理，主要包括以下兩種情況：（一）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)；（二）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。該規(guī)定實際包含了兩個層面企業(yè)所得稅清算處理的規(guī)定，一是在公司層面，當公司在進行企業(yè)所得稅清算時，如何計算清算所得，繳納企業(yè)所得稅。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當分得的部分，應(yīng)當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。二是在股東層面，即在公司清算完成后，公司的企業(yè)股東如何確認其投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，從而進行股東層面就該項投資行為的企業(yè)所得稅清算。

　　企業(yè)清算期的確定

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。同時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]684號）的規(guī)定，企業(yè)清算時，應(yīng)當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應(yīng)納所得稅。

　　需要明確的是，企業(yè)在清算當期會涉及兩個緊密相連的納稅年度。從企業(yè)清算當年的1月1日至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日為一個納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當期生產(chǎn)經(jīng)營所得企業(yè)所得稅的匯算清繳，應(yīng)根據(jù)企業(yè)當期的收入、成本、費用，計算應(yīng)納稅所得和應(yīng)納企業(yè)所得稅。而從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日至企業(yè)稅務(wù)登記注銷之日為清算期，清算期也作為獨立的一個納稅年度，在這個納稅年度，納稅人辦理的是企業(yè)清算的所得稅事項，應(yīng)根據(jù)企業(yè)在清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負債的變動情況，確定清算所得并計算相應(yīng)的清算所得稅。

　　對于這兩個納稅年度的分界線“企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日”，可按如下原則確定：1.企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿之日；2.企業(yè)股東會、股東大會或類似機構(gòu)決議解散之日；3.企業(yè)依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關(guān)閉或者被撤銷之日；4.企業(yè)被人民法院依法予以解散或宣告破產(chǎn)之日；5.有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定清算開始之日；6.企業(yè)因其他原因解散或進行清算之日。