1-1 特殊股權(quán)投資的確認與分類

　　1-2 重大影響的判斷

　　1-3 特殊事項下權(quán)益法的應用

　　1-4 子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，母公司的會計處理

　　1-5 同一控制下企業(yè)合并的認定

　　1-6 同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　1-7 非同一控制下企業(yè)合并的或有對價

　　1-8 反向購買

　　1-9 控制的判斷

　　1-10 集團內(nèi)部交易的抵銷

　　1-11 不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)計算子公司凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽

　　1-12 集團內(nèi)股份支付

　　1-13 一次授予、分期行權(quán)的股份支付計劃

　　1-14 與股權(quán)激勵計劃相關(guān)的遞延所得稅

　　1-15 按總額或凈額確認收入

　　1-16 重大融資成分的確定

　　1-17 區(qū)分合同負債和金融負債

　　1-18 風險投資機構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

　　1-19 嵌入衍生工具的分拆與計量

　　1-20 債務重組收益的確認

　　1-21 資產(chǎn)負債表日后事項的性質(zhì)與分類

　　1-22 權(quán)益性交易

　　1-23 政府補貼收入的性質(zhì)和確認條件

　　1-24 區(qū)分會計估計變更和差錯更正

　　1-25 現(xiàn)金流量的分類

　　1-26 非經(jīng)常性損益的認定

　　1-1特殊股權(quán)投資的確認與分類

　　長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資方實施控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資。該定義包含兩個核心要素：一是該投資為權(quán)益性投資，二是投資方應對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在一些特殊股權(quán)投資的確認與分類方面，對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、附回售條款的股權(quán)投資

　　對于附回售條款的股權(quán)投資，投資方除擁有與普通股股東一致的投票權(quán)及分紅權(quán)等權(quán)利之外，還擁有一項回售權(quán)，例如投資方與被投資方約定，若被投資方未能滿足特定目標，投資方有權(quán)要求按投資成本加年化10%收益(假設代表被投資方在市場上的借款利率水平)的對價將該股權(quán)回售給被投資方。該回售條款導致被投資方存在無法避免向投資方交付現(xiàn)金的合同義務。基于投資方對被投資方的持股比例和影響程度不同，區(qū)分為以下兩種情形：

　　情形1：投資方持有被投資方股權(quán)比例為3%，對被投資方?jīng)]有重大影響;

　　情形2：投資方持有被投資方股權(quán)比例為30%，對被投資方有重大影響。

　　現(xiàn)就上述兩種情形下被投資方和投資方的會計處理意見如下：

　　情形1：

　　從被投資方角度看，由于被投資方存在無法避免的向投資方交付現(xiàn)金的合同義務，應分類為金融負債進行會計處理。

　　從投資方角度看，投資方對被投資方?jīng)]有重大影響，該項投資應適用金融工具準則。因該項投資不滿足權(quán)益工具定義，合同現(xiàn)金流量特征不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　情形2：

　　被投資方的會計處理同情形1。

　　從投資方角度看，長期股權(quán)投資準則所規(guī)范的投資為權(quán)益性投資，因該準則中并沒有對權(quán)益性投資進行定義，企業(yè)需要遵照實質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合相關(guān)事實和情況進行分析和判斷。投資方應考慮該特殊股權(quán)投資附帶的回售權(quán)以及回售權(quán)需滿足的特定目標是否表明其風險和報酬特征明顯不同于普通股。如果投資方實質(zhì)上承擔的風險和報酬與普通股股東明顯不同，該項投資應當整體作為金融工具核算，相關(guān)會計處理同情形1。如果投資方承擔的風險和報酬與普通股股東實質(zhì)相同，因?qū)Ρ煌顿Y方具有重大影響，應分類為長期股權(quán)投資，回售權(quán)應視為一項嵌入衍生工具，并進行分拆處理。對投資方而言，持有上述附回售條款的股權(quán)投資期間所獲得的股利，應按該股權(quán)投資的分類，適用具體會計準則規(guī)定進行處理。

　　二、認繳制下尚未出資的股權(quán)投資

　　認繳制下，投資方在未實際出資前是否應確認與所認繳出資相關(guān)的股權(quán)投資，應結(jié)合法律法規(guī)規(guī)定與具體合同協(xié)議確定，若合同協(xié)議有具體約定的，按照合同約定進行會計處理;合同協(xié)議沒有具體約定的，則應根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。對于投資的初始確認，若合同明確約定認繳出資的時間和金額，且投資方按認繳比例享有股東權(quán)利，則投資方應確認一項金融負債及相應的資產(chǎn);若合同沒有明確約定，則屬于一項未來的出資承諾，不確認金融負債及相應的資產(chǎn)。

　　1-2重大影響的判斷

　　重大影響，是指對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷對被投資單位是否具有重大影響時對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

　　重大影響的判斷關(guān)鍵是分析投資方是否有實質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定權(quán)。另外，值得注意的是，重大影響為對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有“參與決策的權(quán)力”而非“正在行使的權(quán)力”(例如，投資方已派駐董事并積極參與被投資方的經(jīng)營管理)，其判斷的核心應當是投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而投資方是否正在實際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。

　　投資方有權(quán)力向被投資單位委派董事，一般可認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明其不能參與被投資單位的財務和經(jīng)營決策。投資方向被投資單位派駐了董事，但存在明確的證據(jù)表明其不能實際參與被投資單位的財務和經(jīng)營決策時，不應認定為對被投資單位具有重大影響，例如，存在被投資單位控股股東等積極反對投資方欲對其施加影響的事實，可能表明投資方不能實質(zhì)參與被投資單位的經(jīng)營決策。

　　一般而言，在被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及投資方的持股比例等未發(fā)生實質(zhì)變化的情況下，投資方不應在不同的會計期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計判斷。

　　1-3特殊事項下權(quán)益法的應用

　　采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行核算時，投資方按照持股比例確認被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益以及所有者權(quán)益的其他變動。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在對被投資單位因同一控制下企業(yè)合并等特殊事項導致凈資產(chǎn)發(fā)生變動時如何應用權(quán)益法，對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就以下特殊事項應用權(quán)益法的意見如下：

　　一、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并

　　當聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，并調(diào)整其財務報表的比較信息時，投資方不應當調(diào)整財務報表的比較信息。聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并導致投資方股權(quán)被稀釋(如聯(lián)營企業(yè)以發(fā)行股份作為對價進行企業(yè)合并)，且稀釋后投資方仍采用權(quán)益法核算時，投資方應以持股比例變更日(即聯(lián)營企業(yè)的合并日)為界分段進行會計處理：在聯(lián)營企業(yè)的合并日，先按照聯(lián)營企業(yè)重組前的凈利潤與原股權(quán)比例確認投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，再以調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值為基礎，計算聯(lián)營企業(yè)重組所導致的股權(quán)稀釋的影響，并將該影響作為聯(lián)營企業(yè)所有者權(quán)益的其他變動，計入資本公積(其他資本公積);變更日之后按照聯(lián)營企業(yè)重組后的凈利潤與新持股比例確認投資收益。

　　二、因被動稀釋導致持股比例下降時，“內(nèi)含商譽”的結(jié)轉(zhuǎn)

　　因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權(quán)益法核算的情況下，投資方在調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價值時，面臨是否應當按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”問題。其中，“內(nèi)含商譽”是指長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。投資方因股權(quán)比例被動稀釋而“間接”處置長期股權(quán)投資的情況下，相關(guān)“內(nèi)含商譽”的結(jié)轉(zhuǎn)應當比照投資方直接處置長期股權(quán)投資處理，即應當按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”，并將相關(guān)股權(quán)稀釋影響計入資本公積(其他資本公積)。

　　三、因股權(quán)被動稀釋產(chǎn)生的損失

　　采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，若因股權(quán)被動稀釋而使得投資方產(chǎn)生損失，投資方首先應將產(chǎn)生股權(quán)稀釋損失作為股權(quán)投資發(fā)生減值的跡象之一，對該筆股權(quán)投資進行減值測試。投資方對該筆股權(quán)投資進行減值測試后，若發(fā)生減值，應先對該筆股權(quán)投資確認減值損失并調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價值，再計算股權(quán)稀釋產(chǎn)生的影響并進行相應會計處理。

　　投資方進行減值測試并確認減值損失(如有)后，應當將相關(guān)股權(quán)稀釋損失計入資本公積(其他資本公積)借方，當資本公積貸方余額不夠沖減時，仍應繼續(xù)計入資本公積借方。

　　四、聯(lián)營企業(yè)在未實繳出資時已發(fā)生虧損

　　根據(jù)《公司法》的規(guī)定，若股東之間沒有關(guān)于分紅的具體約定且公司章程中也沒有明確規(guī)定，則股東之間的分紅應以實繳比例為基礎。對于投資方未實繳出資前聯(lián)營企業(yè)發(fā)生虧損的，如果根據(jù)合同條款具體約定或者法律規(guī)定，投資方需承擔聯(lián)營企業(yè)的虧損，即使其尚未實繳出資，投資方也應當在聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生虧損的年度確認該義務，不應等到以后年度實繳出資之后再一次性確認。

　　1-4子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，母公司的會計處理

　　在不存在等值的現(xiàn)金選擇權(quán)的情況下，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，與資本公積轉(zhuǎn)增資本的實質(zhì)一致，僅為子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應在個別財務報表中確認相關(guān)的投資收益。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本且提供現(xiàn)金選擇權(quán)情況下，母公司如何進行會計處理存在分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

　　若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權(quán)，該交易實質(zhì)上相當于子公司已經(jīng)向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。在這種情況下，母公司在個別財務報表中應當調(diào)整其對子公司長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權(quán)，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對子公司進行增資。

　　1-5同一控制下企業(yè)合并的認定

　　同一控制下企業(yè)合并的定義包含兩個核心要素：一是合并方與被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最終控制，二是該最終控制并非暫時性的(通常指一年以上)。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的認定，部分公司對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、家族成員之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)形成的企業(yè)合并

　　同一控制下企業(yè)合并的認定標準較為嚴格，一般情況下，家族成員之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不能直接認定為同一控制下企業(yè)合并，除非基于交易的商業(yè)實質(zhì)，依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，能夠?qū)⒓易宄蓡T之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易認定為“代持還原”。所謂“代持還原”是指，其他家族成員此前雖然在法律形式上持有股權(quán)，但實質(zhì)上是代某一特定家族成員持有，該特定家族成員享有股權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓使得交易的法律形式與實質(zhì)相統(tǒng)一。“代持還原”的認定，需要獲取充分的證據(jù)，綜合公司設立時的資金來源、交易股權(quán)對應的決策權(quán)的行使情況、交易價格的確定等因素進行判斷。

　　二、新設主體取得集團內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易

　　某些交易中，集團出于內(nèi)部重組目的設立一個新主體，新主體作為合并方取得同一集團內(nèi)其他部分公司的控制權(quán)，且集團擬短期內(nèi)將新主體對外出售。在這種情況下，新主體取得集團內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易能否作為同一控制下的企業(yè)合并處理，取決于新主體的合并財務報表是作為原控股股東的延伸還是作為新控股股東的延伸。如果集團內(nèi)部重組交易完全由原控股股東主導，無論其在一年內(nèi)能否成功將新主體出售，該重組交易均不會被撤銷，則新主體的合并財務報表作為原控股股東的延伸，按照同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。反之，如果該重組交易與原控股股東后續(xù)喪失對新主體的控制權(quán)的交易互為前提，構(gòu)成“一攬子交易”，若原控股股東最終未將新主體成功出售，新主體取得集團內(nèi)其他公司控制權(quán)的交易將全部撤銷的情況下，則新主體的合并財務報表作為新控股股東的延伸，按照非同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。