近年來(lái)，中國(guó)海關(guān)稽查和價(jià)格部門越來(lái)越多的關(guān)注特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)問(wèn)題，尤其針對(duì)與進(jìn)口貨物相關(guān)的專利及專有技術(shù)使用費(fèi)、商標(biāo)費(fèi)等。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作范圍亦包括對(duì)跨國(guó)支付的特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提所得稅和增值稅。稅務(wù)和海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的雙重關(guān)注，令跨國(guó)企業(yè)在稅務(wù)和關(guān)務(wù)合規(guī)及平衡特許權(quán)使用費(fèi)稅負(fù)上面臨極大挑戰(zhàn)。本文不贅述特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)及分?jǐn)傆?jì)稅方法，而是側(cè)重從稅務(wù)與海關(guān)雙向入手，探討跨境支付的特許權(quán)使用費(fèi)在稅負(fù)層面的分配。

跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部常見(jiàn)各種非貿(mào)易項(xiàng)的支付，如股息、利息、勞務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)等，其中特許權(quán)使用費(fèi)存在一定特殊性，受稅務(wù)機(jī)關(guān)與海關(guān)的雙重管理：稅務(wù)機(jī)關(guān)審查其獨(dú)立真實(shí)性，確定其是否符合所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，支付特許權(quán)使用費(fèi)的境內(nèi)子公司為提供特許權(quán)的境外關(guān)聯(lián)方代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅；而海關(guān)要求未包含在進(jìn)口完稅價(jià)格中的與進(jìn)口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)計(jì)入貨物完稅價(jià)格，征收關(guān)稅與進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

因而對(duì)于同一筆特許權(quán)使用費(fèi)，企業(yè)可能既為其代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅，又需將其全部或部分分?jǐn)傊吝M(jìn)口貨物繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。有觀點(diǎn)認(rèn)為，境內(nèi)子公司代扣代繳的稅費(fèi)實(shí)際納稅義務(wù)人為境外關(guān)聯(lián)方，而向海關(guān)繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的納稅義務(wù)人為進(jìn)口企業(yè)，并非稅務(wù)意義上的雙重征稅。但從集團(tuán)層面來(lái)看，這事實(shí)上會(huì)造成同一筆支付的高額稅負(fù)（暫不考慮預(yù)提所得稅的境外抵免及增值稅國(guó)內(nèi)抵扣因素）。對(duì)此企業(yè)往往難以理解，造成對(duì)有關(guān)部門執(zhí)法的抵觸。在此情形下，能否有更合理的方式紓解企業(yè)負(fù)擔(dān)，達(dá)到稅負(fù)平衡？以下舉例進(jìn)行說(shuō)明。

以進(jìn)口汽車零配件為例，情形一：假設(shè)進(jìn)口零配件CIF價(jià)格為人民幣600元，其中生產(chǎn)成本、費(fèi)用及利潤(rùn)500元，專利及專有技術(shù)分?jǐn)傊撩考a(chǎn)品為100元，由于貨物進(jìn)口時(shí)已包含特許權(quán)使用費(fèi)，其完稅價(jià)格是完整的，海關(guān)就600元征收進(jìn)口環(huán)節(jié)稅。稅務(wù)角度看，特許權(quán)使用費(fèi)已包含在貨款中一并支出，不另支付，不產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)項(xiàng)目的非貿(mào)付匯，境內(nèi)企業(yè)亦不發(fā)生特許權(quán)使用費(fèi)有關(guān)的代扣代繳義務(wù)。此時(shí)，特許權(quán)使用費(fèi)僅作為進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的稅基。

承上例，情形二：假設(shè)進(jìn)口零配件CIF價(jià)格為人民幣500元，生產(chǎn)成本、費(fèi)用與利潤(rùn)空間不變，但與進(jìn)口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)100元未包括在完稅價(jià)格內(nèi)，而是與其他特許權(quán)（例如與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)的專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等）一起以銷售額的一定百分比按月計(jì)提，并于季度末或年末匯總支付。這種情況下，海關(guān)通過(guò)后續(xù)稽查，對(duì)當(dāng)年支付的、與進(jìn)口貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)100元補(bǔ)征進(jìn)口環(huán)節(jié)相關(guān)稅費(fèi)，其實(shí)際執(zhí)法意義與情形一相同，差別在于特許權(quán)使用費(fèi)由分?jǐn)傊撩考a(chǎn)品征稅轉(zhuǎn)為按年度匯總收取。由于企業(yè)將特許權(quán)使用費(fèi)與其他特許權(quán)混合，在非貿(mào)易項(xiàng)下一并支付，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不考慮一并支付的混合特許權(quán)使用費(fèi)是否全部或部分與進(jìn)口貨物相關(guān)，而是就其全額征稅。

情形一和情形二均為常見(jiàn)定價(jià)方法，情形一多存在于非關(guān)聯(lián)方交易之間，即無(wú)需另行支付與進(jìn)口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)；情形二則更常見(jiàn)于關(guān)聯(lián)方之間，即額外支付混合特許權(quán)使用費(fèi)，大量現(xiàn)實(shí)案例中海關(guān)將部分特許權(quán)使用費(fèi)判定為與進(jìn)口貨物相關(guān)，進(jìn)而要求企業(yè)補(bǔ)稅。以上兩種情形具有相同的交易實(shí)質(zhì)，區(qū)別主要在于特許權(quán)使用費(fèi)的支付方式，卻產(chǎn)生截然不同的稅負(fù)影響。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法立場(chǎng)看，其對(duì)情形一中特許權(quán)使用費(fèi)的支付并無(wú)異議，即該筆費(fèi)用未構(gòu)成代扣代繳義務(wù)，同理，情形二中與進(jìn)口貨物相關(guān)的100元特許權(quán)使用費(fèi)的支付也應(yīng)視同可分?jǐn)傆谶M(jìn)口貨物的完稅價(jià)格中。因此理論而言，應(yīng)存在一種分配規(guī)則，使境內(nèi)子公司為獲得特許權(quán)利所支付的費(fèi)用，能夠在進(jìn)口環(huán)節(jié)稅和代扣代繳稅款的稅基之間得到合理分配，即與進(jìn)口貨物有關(guān)的部分，征收進(jìn)口環(huán)節(jié)稅，與進(jìn)口貨物無(wú)關(guān)部分則歸屬于代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅的稅基。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中對(duì)此存在相當(dāng)大的執(zhí)行難度：

跨境關(guān)聯(lián)交易的存在及上述情形二的計(jì)提混合特許權(quán)的方式，使與進(jìn)口貨物相關(guān)和與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)之間，難以劃分明確界限；

海關(guān)計(jì)稅時(shí)，未出具貿(mào)易項(xiàng)下付匯憑證（報(bào)關(guān)單或補(bǔ)充申報(bào)單），以證明該部分特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口貨物相關(guān)，且已分?jǐn)傊吝M(jìn)口貨物完稅價(jià)格并補(bǔ)征稅款；

海關(guān)判定與進(jìn)口貨物相關(guān)的基準(zhǔn)，可能難以為稅局所接受。考慮到執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅局仍然會(huì)傾向于針對(duì)單獨(dú)以非貿(mào)方式支付的混合特許權(quán)使用費(fèi)全額計(jì)征預(yù)提所得稅和增值稅；

海關(guān)認(rèn)定特許權(quán)應(yīng)稅往往在企業(yè)對(duì)外支付并向稅局繳納稅款之后，即便稅局認(rèn)可海關(guān)征稅的合理性，若要真正落實(shí)調(diào)減應(yīng)稅特許權(quán)并退稅的有關(guān)工作，也非易事。

一種可能的解決方案是，企業(yè)在與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同后即主動(dòng)向其主管海關(guān)呈交該合同，并就合同項(xiàng)下將支付的特許權(quán)使用費(fèi)是否全部或部分與進(jìn)口貨物有關(guān)與海關(guān)達(dá)成一致意見(jiàn)。未來(lái)在進(jìn)行該合同項(xiàng)下特許權(quán)使用費(fèi)的支付時(shí)，企業(yè)將有可能按照此前與海關(guān)達(dá)成的一致意見(jiàn)，就特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口貨物相關(guān)和不相關(guān)的部分，分別從貿(mào)易項(xiàng)下和非貿(mào)項(xiàng)下兩個(gè)不同渠道進(jìn)行支付。該方案可以降低貿(mào)易項(xiàng)下支付的特許權(quán)使用費(fèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求代扣代繳增值稅和預(yù)提稅的風(fēng)險(xiǎn)，前提是海關(guān)已就這部分費(fèi)用出具了貿(mào)易項(xiàng)下付匯憑證。不過(guò)，該方案亦應(yīng)綜合考慮集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策以及境外許可方的可接受性及相應(yīng)的稅務(wù)影響。

當(dāng)然，這種類似于“事先裁定”的解決方案，在目前的實(shí)踐操作中尚在探索階段，并不一定能為所有海關(guān)和稅務(wù)局所接受。不過(guò)，自2008年稅務(wù)總局首次在企業(yè)所得稅法中引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)“預(yù)約定價(jià)安排”的概念以來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)已在多份重要文件中提出了“事先裁定”制度，例如稅總發(fā)〔2013〕145號(hào)中提出的“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”，以及去年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》修訂草案（征求意見(jiàn)稿）中對(duì)“事先裁定”制度的法律地位的確立。

綜上，我們希望通過(guò)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)“重復(fù)征稅”的問(wèn)題進(jìn)行深度探討，尋求更為合理有效的解決方案，使特許權(quán)使用費(fèi)在稅務(wù)與海關(guān)共同認(rèn)可的稅基上得到合理分配，以達(dá)成海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征稅之間的平衡。