稅務(wù)機關(guān)在檢查H公司涉稅情況時發(fā)現(xiàn)，H公司購進原材料發(fā)生的部分成本費用未取得發(fā)票，而是以證實發(fā)生實際支出的結(jié)算對賬單作為原始憑證。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為H公司未取得發(fā)票的成本費用不能稅前扣除。H公司與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議并提起行政訴訟。本案中稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)均認(rèn)可合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費用的依據(jù)。雙方爭議的焦點是何謂“合法有效憑證”。該案經(jīng)過一審、二審和審判監(jiān)督程序，目前已結(jié)案。

針對何謂“合法有效憑證”的問題，作出終審判決的法院首先梳理了現(xiàn)行法律規(guī)定：1.《發(fā)票管理辦法》第20條：“所有單位……在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票”。第21條：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證”。2.《營業(yè)稅暫行條例》第6條：“納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除”。3.《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第19條：“條例第六條所稱符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證（以下統(tǒng)稱合法有效憑證），是指：（一）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證”。4.《增值稅暫行條例》第9條：“納稅人購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。5.《增值稅暫行條例實施細則》第19條規(guī)定“增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運輸費用結(jié)算單據(jù)”。

法院認(rèn)為：從以上規(guī)定可以看出，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。從本案來看，H公司發(fā)生的成本費用支出是用于購買原材料，支付對象是境內(nèi)單位或個人，且上述單位或個人生產(chǎn)銷售原材料是屬于增值稅收征稅范圍的，因此未取得發(fā)票的成本費用不能稅前列支。

針對終審法院判決中作出的這一結(jié)論，筆者認(rèn)為值得商榷，理由如下：

一、法院判決結(jié)論缺少法律依據(jù)

法院作出結(jié)論依據(jù)的依據(jù)可以分為：1.發(fā)票管理辦法的依據(jù)；2.營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)的依據(jù)；3.增值稅相關(guān)法規(guī)的依據(jù)。但是上述依據(jù)均不能作為法院得出“應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效憑證”的前提。

1.《發(fā)票管理辦法》第20條規(guī)定了支付款項的單位負有向收款方索取發(fā)票的義務(wù)，但是沒有對何謂合法有效憑證作出規(guī)定，也沒有規(guī)定如果支付款項的單位履行了索取發(fā)票的義務(wù)而仍無法取得發(fā)票時應(yīng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。《發(fā)票管理辦法》第21條排除了不符合規(guī)定的發(fā)票作為財務(wù)報銷憑證，但是該條款本身不能作為支持“以發(fā)票作為唯一合法有效憑證”的依據(jù)。

2.《營業(yè)稅暫行條例》第6條和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第19條的確規(guī)定“取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除”并明確了支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證。但是結(jié)合《營業(yè)稅暫行條例》第5條來看，可以發(fā)現(xiàn)該條款規(guī)定了部分應(yīng)稅項目可以從全部營業(yè)額中扣除支付給其他單位營業(yè)額的余額作為計稅依據(jù)，而《營業(yè)稅暫行條例》第6條是對第5條的補充，即“扣除有關(guān)項目”需要取得合法憑證，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第19條則是對《營業(yè)稅暫行條例》第6條的細化說明。所以對這兩項條款中“合法有效憑證”概念的任何解釋都要限定在《營業(yè)稅暫行條例》第5條的范圍內(nèi)，這一概念的外延與企業(yè)所得稅稅前扣除“合法有效憑證”的外延是不同的。法院不應(yīng)援引這兩項條款作為判斷企業(yè)所得稅稅前扣除“合法有效憑證”的依據(jù)。

3.本案中H公司屬于《增值稅暫行條例》第9條所規(guī)定的“購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”的納稅人，但是本案爭議的焦點不是H公司是否可以抵扣購進貨物包含的增值稅進項稅額，H公司事實上也沒有抵扣未取得發(fā)票購進貨物的增值稅進項稅額。因此《增值稅暫行條例》第9條和解釋第9條的《增值稅暫行條例實施細則》第19條不能作為得出結(jié)論“未取得發(fā)票不能在稅前列支成本費用”的依據(jù)。

二、按照法院判決結(jié)論，將不合理的增加購買商品或服務(wù)的納稅人的責(zé)任

在雙方交易中，每一方只能依照自己的意愿合法和善意的行使權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如果一方因為主觀過錯而不履行法定義務(wù)，另一方不應(yīng)因此而承擔(dān)責(zé)任。《發(fā)票管理辦法》第19條規(guī)定：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票”。可見收款方負有法定的開具發(fā)票義務(wù)。在本案中，H公司如果能夠證明自己已經(jīng)通過合同約定等方式履行了向收款方索要發(fā)票的義務(wù)，則H公司對未取得發(fā)票沒有過錯；而收款方不履行法定開票義務(wù)，存在主觀過錯。如果按照法院判決的結(jié)論，付款方需要承擔(dān)收款方過錯發(fā)生的法律責(zé)任，顯然不具合理性，也有悖公平原則，因為在民事交易中付款方既不能控制收款方的主觀意愿，也不能實時監(jiān)控收款方的行為。

三、按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，法院判決結(jié)論不能成立

《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出……準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。因此納稅人如果能夠通過合法有效憑證證實發(fā)生了與取得收入有關(guān)的、合理的支出，又不屬于《企業(yè)所得稅法》第10條所規(guī)定的不能在稅前扣除的支出，就應(yīng)當(dāng)允許其在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。具體到本案，H公司以結(jié)算對賬單證實發(fā)生了實際支出，且有原材料入庫單據(jù)佐證，足以證明H公司的確存在支出且其支出與收入有關(guān)聯(lián)。在沒有其他證據(jù)證明支出不存在或與收入無關(guān)的情況下，法院僅因為沒有取得發(fā)票就否認(rèn)H公司取得的結(jié)算對賬單、原材料入庫單作為證據(jù)的證明力沒有法律依據(jù)。

筆者認(rèn)為對企業(yè)所得稅稅前扣除的“合法有效憑證”應(yīng)當(dāng)做如下理解：

第一，憑證必須能夠證明企業(yè)確實發(fā)生了與收入有關(guān)的、合理的支出。即使憑證能夠證明支出確實存在，也不意味著能稅前列支，例如企業(yè)為投資者支出個人旅游費用，即使取得包括發(fā)票在內(nèi)的任何憑證證明確實存在支出，也不能在稅前列支，因為與收入無關(guān)；再例如企業(yè)以不合理高價從境外關(guān)聯(lián)方購入原材料，其支出也不能全額列支，因為支出不具有合理性。

第二，憑證應(yīng)當(dāng)具有合法性。一方面，憑證作為會計核算的原始依據(jù)應(yīng)當(dāng)符合會計法規(guī)定。《會計法》第13條規(guī)定：“任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證”，第14條規(guī)定：“原始憑證記載的各項內(nèi)容均不得涂改；原始憑證有錯誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開或者更正，更正處應(yīng)當(dāng)加蓋出具單位印章。原始憑證金額有錯誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開，不得在原始憑證上更正”。包括發(fā)票在內(nèi)的任何憑證如果違反上述規(guī)定，均不屬于合法有效憑證，不能在稅前列支。另一方面，憑證應(yīng)當(dāng)符合稅法規(guī)定，即符合《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》和《企業(yè)所得稅法》。因此不符合《發(fā)票管理辦法》規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，也就不能在稅前列支。

第三，憑證應(yīng)當(dāng)具有有效性。如果憑證反映的經(jīng)濟活動與真實的經(jīng)濟活動不符，則憑證無效。例如企業(yè)購買貨物并在當(dāng)年支付款項，收款方跨年向其開具發(fā)票，如果企業(yè)以發(fā)票列支第二年的成本費用，則此項憑證是無效的，因為發(fā)票反映的經(jīng)濟活動與真實的交易相差了一個會計年度和企業(yè)所得稅匯算清繳所屬期。

無論何種憑證，只要同時滿足以上三個條件，就能夠證明企業(yè)發(fā)生了真實的，與收入有關(guān)的合理支出，即應(yīng)承認(rèn)其屬于企業(yè)所得稅稅前扣除的“合法有效憑證”，而不僅限于發(fā)票。

企業(yè)需要注意：1.如果付款方?jīng)]有取得發(fā)票，則付款方應(yīng)當(dāng)通過書面合同、通訊記錄等方式證明自己在交易中沒有主管過錯，即已經(jīng)按照《發(fā)票管理辦法》第20條的要求履行了索取發(fā)票的法定義務(wù)；2.用于在企業(yè)所得稅稅前列支成本費用的“合法有效憑證”與用于其他目的“合法有效憑證”的外延可能不同，不可混淆。例如用于抵扣增值稅進項稅額的憑證或扣減營業(yè)稅營業(yè)額的憑證，分別由增值稅和營業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)加以規(guī)范。鑒于《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》對所有稅種都有規(guī)范效力，因此《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》關(guān)于憑證的禁止性規(guī)范和義務(wù)性規(guī)范是所有涉稅憑證的開具、接受和使用必須遵守的底線。