在土地增值稅清算過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需繳納的費用有幾十種，包括政府性基金、行政事業(yè)性收費和經(jīng)營服務(wù)性收費。對這些費用、基金，各地稅務(wù)機關(guān)有不同的處理規(guī)定，而準確歸集相關(guān)費用和基金，是正確計算土地增值額的關(guān)鍵之一。

政策規(guī)定

土地增值稅暫行條例及其實施細則：總體上明確了費用和基金的內(nèi)容，并作出解釋。

《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函〔1995〕110號）：取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時按規(guī)定補交的出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價款。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）：明確了政府委托代收費用、利息支出、印花稅、契稅、評估費在計算土地增值稅扣除項目時如何扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）：審核扣除項目是否符合要求，即在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的?？鄢椖拷痤~應(yīng)當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當分攤的。對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，審核其代收費用是否計入房價并向購買方一并收??；當代收費用計入房價時，審核有無將代收費用計入加計扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用計算基數(shù)的情形。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

探討分析

土地增值稅清算關(guān)鍵是扣除項目及金額的正確核算，而扣除項目及金額核算的關(guān)鍵是對取得土地使用權(quán)支付的金額、6項開發(fā)成本、開發(fā)費用進行準確歸集。土地增值稅暫行條例及其實施細則只對有關(guān)成本費用范圍及歸集作了大概性的描述，行政收費和政府基金具體如何操作目前還沒有明確的標準和口徑。

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號文件第二十一條及相關(guān)規(guī)定，筆者認為，房地產(chǎn)開發(fā)過程中交納的費用、基金同時符合以下原則的，可在開發(fā)成本中歸集扣除：

1.清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當分攤的。房地產(chǎn)開發(fā)生產(chǎn)流程包括注冊登記、土地取得、立項與規(guī)劃、建筑施工、銷售管理、產(chǎn)權(quán)辦理等環(huán)節(jié)，也就是說，在開發(fā)項目進入竣工驗收前所發(fā)生的費用（除財務(wù)會計制度規(guī)定直接計入當期損益外）都應(yīng)歸集到開發(fā)成本或取得土地使用權(quán)所支付的金額，不與開發(fā)直接相關(guān)的費用不得扣除。

2.實際發(fā)生的。對于預(yù)提或退還的費用，除稅法明確的之外不得扣除。

3.取得合法有效的憑證。合法有效憑證，指對屬于應(yīng)稅項目收費必須取得相關(guān)稅務(wù)正式發(fā)票；對非應(yīng)稅收費必須取得省級以上財政部門收據(jù)；對應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。

同時，在土地增值稅清算過程中，應(yīng)將所發(fā)生的費用與開發(fā)項目之間的關(guān)聯(lián)性作為劃分標準。具體來說，要從費用發(fā)生的空間和時間上來區(qū)分?？臻g上，凡直接為土地、建房、基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施而發(fā)生的費用作為開發(fā)成本，反之作為期間費用。時間上，凡在房屋竣工以前的環(huán)節(jié)發(fā)生的、能夠直接歸集到核算對象的費用作為開發(fā)成本，反之作為期間費用。此外，財務(wù)會計制度規(guī)定與稅法不一致的，按稅法規(guī)定處理，稅法未明確的，按財務(wù)會計制度及相關(guān)規(guī)定處理。